Бухгалтерский учет по МСФО. Как учесть проценты по лизингу? Часть 1

Организация осуществляет бухгалтерский учет в соответствии с МСФО.

Включается ли в первоначальную стоимость купленного в лизинг оборудования вознаграждение (проценты) по лизингу, а также по кредиту взятым на покупку этого оборудования?

 

В статье 2 Закона Республики Казахстан «О финансовом лизинге» определено, что:

      финансовый лизинг (далее - лизинг) – это вид инвестиционной деятельности, при которой лизингодатель обязуется передать приобретенный в собственность у продавца и обусловленный договором лизинга предмет лизинга лизингополучателю за определенную плату и на определенных условиях во временное владение и пользование на срок более одного года. При этом передача предмета лизинга по договору лизинга должна отвечать одному или нескольким из следующих условий:

      1) передача предмета лизинга в собственность лизингополучателю и (или) предоставление права лизингополучателю на приобретение предмета лизинга по фиксированной цене определены договором лизинга;

      2) срок лизинга превышает 75 процентов срока полезной службы предмета лизинга;

      3) текущая (дисконтированная) стоимость лизинговых платежей за весь срок лизинга превышает 90 процентов стоимости передаваемого предмета лизинга;

      лизингодатель – это участник лизинговой сделки, который за счет привлеченных и (или) собственных денег приобретает в собственность предмет лизинга и передает его лизингополучателю на условиях договора лизинга. В рамках одной лизинговой сделки лизингодатель не вправе одновременно выступать в качестве другого ее участника;

      лизингополучатель - это участник лизинговой сделки, который принимает на условиях договора лизинга предмет лизинга;

      лизинговая сделка – это совокупность согласованных действий участников лизинга, направленных на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей;

    срок лизинга – это срок, на который предмет лизинга предоставляется лизингополучателю во временное владение и пользование в соответствии с договором лизинга. При этом досрочное расторжение договора лизинга при сохранении права собственности на предмет лизинга за лизингодателем не влечет за собой изменения срока лизинга.

 

Согласно п.1 статьи 565 Гражданского Кодекса Республики Казахстан (Особенная часть) по договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у продавца и предоставить лизингополучателю это имущество во временное владение и пользование за плату.

 

В статье 566 Гражданского Кодекса Республики Казахстан (Особенная часть) указано, что      предметом лизинга могут быть здания, сооружения, машины, оборудование, инвентарь, транспортные средства, земельные участки и любые другие непотребляемые вещи.

Предметом лизинга может быть движимое имущество, являющееся предметом залога.

Предметом лизинга не могут быть ценные бумаги и природные ресурсы.

  Согласно п. 1- 3 статьи 4 Закона Республики Казахстан «О финансовом лизинге»:

      Предметом лизинга могут быть здания, сооружения, машины, оборудование, инвентарь, транспортные средства, земельные участки и любые другие непотребляемые вещи.

      Предметом лизинга не могут быть ценные бумаги и природные ресурсы.

      Законодательными актами могут быть установлены иные ограничения на использование в качестве предмета лизинга отдельных категорий вещей и земельных участков.

 

В статье 567 Гражданского Кодекса Республики Казахстан (Особенная часть) указано, что в договоре лизинга помимо условий, указанных в статье 542 Гражданского Кодекса (Особенная часть), должны содержаться следующие условия:

      1) наименование продавца имущества;

      2) условия и срок передачи имущества лизингополучателю;

      3) размер и периодичность платежей;

      4) срок договора;

      5) условия перехода имущества в собственность лизингополучателя, если такой переход предусмотрен договором;

      6) наличие обременений.

 

Существенные условия договора финансового лизинга устанавливаются Законом Республики Казахстан "О финансовом лизинге".

 

Согласно статье 570 Гражданского Кодекса Республики Казахстан (Особенная часть) периодические платежи, подлежащие уплате в соответствии с договором лизинга, могут быть рассчитаны с учетом амортизации всей или существенной части стоимости имущества по цене на момент заключения договора.

 

В статье 21 Закона Республики Казахстан «О финансовом лизинге» указано, что лизинговые платежи - это периодические платежи, представляющие собой общую сумму платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, которые должны быть рассчитаны с учетом возмещения всей или существенной части стоимости предмета лизинга по цене на момент заключения договора лизинга и осуществляемые на протяжении срока действия договора лизинга, которые включают в себя:

      1) возмещение лизингодателю затрат на приобретение предмета лизинга и любых других расходов, непосредственно связанных с приобретением, поставкой предмета лизинга и приведением его в рабочее состояние для использования по назначению в соответствии с договором лизинга;

      2) вознаграждение по лизингу.

 

Согласно статье 22 Закона Республики Казахстан «О финансовом лизинге», учет лизинга осуществляется в соответствии с требованиями законодательства по бухгалтерскому учету.

 

В п.5 Приказа Министра финансов Республики Казахстан «Об утверждении Правил ведения бухгалтерского учета» указано, что финансовая отчетность достоверно и в полном объеме представляет информацию о финансовом положении, его изменениях, а также финансовых результатах деятельности субъекта.

 

Субъекты ведут бухгалтерский учет, составляют и представляют финансовую отчетность согласно требованию законодательства Республики, Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности в соответствии с их принадлежностью к малому, среднему и крупному предпринимательству.

 

В соответствии с п. 3, 3-1, 3-2 и 4 статьи 2 Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» субъекты малого предпринимательства, а также юридические лица, осуществляющие деятельность исключительно через обменные пункты на основании лицензии Национального Банка Республики Казахстан на обменные операции с наличной иностранной валютой, осуществляют составление финансовой отчетности в соответствии с национальным стандартом, если иное не предусмотрено статьей 2 Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности».

 

Субъекты среднего предпринимательства, а также государственные предприятия, основанные на праве оперативного управления (казенные предприятия), составляют финансовую отчетность в соответствии с международным стандартом для малого и среднего бизнеса, если иное не предусмотрено статьей 2 Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности».

 

Субъекты малого и среднего предпринимательства, являющиеся организациями, осуществляющими микрофинансовую деятельность, осуществляют ведение бухгалтерского учета и составление финансовой отчетности в соответствии с международным стандартом для малого и среднего бизнеса и нормативными правовыми актами Национального Банка Республики Казахстан по вопросам бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

 

Субъекты крупного предпринимательства и организации публичного интереса обязаны составлять финансовую отчетность в соответствии с международными стандартами.

 

В пп. 11) -13) статьи 1 Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» определено, что:

  - стандарт финансовой отчетности – это документ, устанавливающий принципы и методы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности;

  - национальные стандарты финансовой отчетности (далее - национальные стандарты) – это стандарты финансовой отчетности, утвержденные уполномоченным органом;

     - международные стандарты финансовой отчетности (далее – международные стандарты) и международный стандарт финансовой отчетности для организаций малого и среднего бизнеса (далее – международный стандарт для малого и среднего бизнеса) – это стандарты финансовой отчетности, утвержденные Советом по международным стандартам финансовой отчетности.

 

В Приложении A МСФО (IFRS) 16 «Аренда» определено, что:

Дата начала аренды – это дата, на которую арендодатель делает базовый актив доступным для использования арендатором.

 

Финансовая аренда – это аренда, в рамках которой осуществляется передача практически всех рисков и выгод, связанных с правом собственности на базовый актив.

 

Фиксированные платежи – это платежи, осуществляемые арендатором в пользу арендодателя за право пользования базовым активом в течение срока аренды, за исключением переменных арендных платежей.

 

Процентная ставка, заложенная в договоре аренды - процентная ставка, при использовании которой приведенная стоимость (a) арендных платежей и (b) негарантированной ликвидационной стоимости становится равна сумме (i) справедливой стоимости базового актива и (ii) первоначальных прямых затрат арендодателя.

 

Аренда – это договор или часть договора, согласно которому(ой) передается право пользования активом (базовый актив) в течение определенного периода в обмен на возмещение.

 

Арендные платежи – это платежи, осуществляемые арендатором в пользу арендодателя в связи с правом пользования базовым активом в течение срока аренды, которые включают в себя следующее:

   (a) фиксированные платежи (включая по существу фиксированные платежи) за вычетом любых стимулирующих платежей по аренде;

    (b) переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки;

    (c) цена исполнения опциона на покупку, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион; и

    (d) выплаты штрафов за прекращение аренды, если срок аренды отражает потенциальное исполнение арендатором опциона на прекращение аренды.

 

В случае арендатора арендные платежи также включают суммы, которые, как ожидается, будут уплачены арендатором по гарантиям ликвидационной стоимости.

 

Арендные платежи не включают платежи, относимые на компоненты договора, которые не являются арендой, за исключением случаев, когда арендатор решает объединить компоненты, которые не являются арендой, с компонентом аренды и учитывать их как один компонент аренды.

 

Гарантия ликвидационной стоимости – это гарантия, предоставляемая арендодателю стороной, не связанной с арендодателем, в отношении того, что стоимость (или часть стоимости) базового актива в конце аренды составит как минимум указанную сумму.

 

Актив в форме права пользования – это актив, который представляет собой право арендатора использовать базовый актив в течение срока аренды.

Базовый актив – это актив, являющийся объектом аренды, право на использование которого было предоставлено арендатору арендодателем.

 

Переменные арендные платежи – это часть платежей, осуществляемых арендатором в пользу арендодателя за право использовать базовый актив в течение срока аренды, которая варьируется в соответствии с изменениями фактов и обстоятельств, возникших после даты начала аренды, кроме течения времени.

 

Согласно п. 3, 22-24, 27, 28 и 38 МСФО (IFRS) 16 «Аренда»:

    Организация должна применять настоящий стандарт в отношении всех договоров аренды, включая договоры аренды активов в форме права пользования в рамках субаренды, за исключением:

(a) договоров аренды, относящихся к разведке или использованию полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов;

(b) договоров аренды, относящихся к биологическим активам в рамках сферы применения МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», которые находятся в распоряжении арендатора;

(c) концессионных соглашений о предоставлении услуг в рамках сферы применения Разъяснения КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения о предоставлении услуг»;

 (d) лицензий на интеллектуальную собственность, предоставленных арендодателем, в рамках сферы применения МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»; и

(e) прав, которыми обладает арендатор по лицензионным соглашениям в рамках сферы применения МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», предметом которых являются такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.

 

На дату начала аренды арендатор должен признать актив в форме права пользования и обязательство по аренде.

 

На дату начала аренды арендатор должен оценивать актив в форме права пользования по первоначальной стоимости.

 

Первоначальная стоимость актива в форме права пользования должна включать в себя следующее:

(a) величину первоначальной оценки обязательства по аренде, как описано в пункте 26;

(b) арендные платежи на дату начала аренды или до такой даты за вычетом полученных стимулирующих платежей по аренде;

(c) любые первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором; и

 (d) оценку затрат, которые будут понесены арендатором при демонтаже и перемещении базового актива, восстановлении участка, на котором он располагается, или восстановлении базового актива до состояния, которое требуется в соответствии с условиями аренды, за исключением случаев, когда такие затраты понесены для производства запасов. Обязанность арендатора в отношении таких затрат возникает либо на дату начала аренды, либо вследствие использования базового актива в течение определенного периода.

 

На дату начала аренды арендные платежи, которые включаются в оценку обязательства по аренде, состоят из следующих платежей за право пользования базовым активом в течение срока аренды, которые еще не осуществлены на дату начала аренды:

(a) фиксированные платежи (включая по существу фиксированные платежи, как описано в пункте B42) за вычетом любых стимулирующих платежей по аренде к получению;

(b) переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки, первоначально оцениваемые с использованием индекса или ставки на дату начала аренды (как описано в пункте 28);

(c) суммы, которые, как ожидается, будут уплачены арендатором по гарантиям ликвидационной стоимости;

 (d) цена исполнения опциона на покупку, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион (что оценивается с учетом факторов, описанных в пунктах B37–B40); и

 (e) выплаты штрафов за прекращение аренды, если срок аренды отражает потенциальное исполнение арендатором опциона на прекращение аренды.

 

Переменные арендные платежи, которые зависят от индекса или ставки, описанные в пункте 27(b), включают в себя, например, платежи, привязанные к индексу потребительских цен, платежи, привязанные к базовой процентной ставке (например, LIBOR), или платежи, которые варьируются в зависимости от изменений рыночных арендных ставок.

 

После даты начала аренды арендатор должен признавать в составе прибыли или убытка (за исключением случаев, когда затраты включаются в балансовую стоимость другого актива с использованием других применимых стандартов) обе следующие величины:

(a) проценты по обязательству по аренде; и

(b) переменные арендные платежи, не включенные в оценку обязательства по аренде в периоде, в котором наступает событие или условие, приводящее к осуществлению таких платежей.

 

В соответствии с п. 2 и 8 МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям»:

Организация должна применять настоящий стандарт для учета затрат по заимствованиям.

Организация должна капитализировать затраты по заимствованиям, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, путем их включения в первоначальную стоимость этого актива. Организация должна признавать прочие затраты по заимствованиям в качестве расходов в том периоде, в котором они понесены.

 

В п.5 МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» определено, что:

Затраты по заимствованиям – это процентные и другие затраты, которые организация несет в связи с получением заемных средств.

Квалифицируемый актив – это актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени.

 

Согласно п.7 МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» в зависимости от обстоятельств, квалифицируемыми активами могут быть любые из указанных:

(a) запасы;

(b) производственные мощности;

(c) электрогенерирующие мощности;

(d) нематериальные активы;

(e) инвестиционная недвижимость.

 Финансовые активы и запасы, производимые или иным образом создаваемые в течение короткого периода времени, не являются квалифицируемыми активами.

 Активы, готовые к использованию по назначению или для продажи на момент приобретения, не являются квалифицируемыми активами.

 

Выводы:

   Таким образом поскольку лизинг представляет собой финансовую аренду. Следовательно, в соответствии с МСФО (IFRS) 16 «Аренда» оборудование, приобретенное в лизинг будет учитываться как актив в форме права пользования. И в балансе будет отражен актив в форме права пользования и обязательство по аренде (лизингу).

 

При этом поскольку оборудование на момент приобретения готово к использованию по назначению, следовательно, оно не удовлетворяет критериям признания в качестве квалифицируемого актива в соответствии с МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям». Соответственно вознаграждения (проценты) по займу (кредиту) не должны капитализироваться и, следовательно, не должны включаться в первоначальную стоимость оборудования.

 

В связи с чем вознаграждение (проценты) по займу (кредиту) в соответствии с МСФО (IAS) 23, а также вознаграждения (проценты) по лизингу согласно МСФО (IFRS) 16 необходимо относить на расходы периода в котором они понесены.

 

#МСФО #бухучетпоМСФО #лизинг #кредит #проценты #вознаграждение #первоначальнаястоимость #ипба